企业通过多次交易分步实现非同一控制下企业合并的，对于购买日之前持有的被购买方的股权，应当如何进行会计处理

　　问：企业通过多次交易分步实现非同一控制下企业合并的，对于购买日之前持有的被购买方的股权，应当如何进行会计处理？

　　答：企业通过多次交易分步实现非同一控制下企业合并的，应当区分个别财务报表和合并财务报表进行相关会计处理：

　　（一）在个别财务报表中，应当以购买日之前所持被购买方的股权投资的账面价值与购买日新增投资成本之和，作为该项投资的初始投资成本；

　　购买日之前持有的被购买方的股权涉及其他综合收益的，应当在处置该项投资时将与其相关的其他综合收益（例如，可供出售金融资产公允价值变动计入资本公积的部分，下同）转入当期投资收益。

　　（二）在合并财务报表中，对于购买日之前持有的被购买方的股权，应当按照该股权在购买日的公允价值进行重新计量，公允价值与其账面价值的差额计入当期投资收益；

　　购买日之前持有的被购买方的股权涉及其他综合收益的，与其相关的其他综合收益应当转为购买日所属当期投资收益。

　　购买方应当在附注中披露其在购买日之前持有的被购买方的股权在购买日的公允价值、按照公允价值重新计量产生的相关利得或损失的金额。

　　按照2014年修订的《企业会计准则第33号——合并财务报表》准则及应用指南的要求，企业通过多次交易分步实现非同一控制下企业合并的，在合并财务报表中的会计处理，需要注意以下几点：

　　（1）首先需要结合分步交易的各个步骤的协议条款，以及各个步骤中所分别取得的股权比例、取得对象、取得方式、取得时点及取得对价等信息来判断分步交易是否属于“一揽子交易”。

　　如果分步取得对子公司股权投资直至取得控制权的各项交易属于“一揽子交易”，应当将各项交易作为一项取得子公司控制权的交易，并区分企业合并的类型分别进行会计处理。

　　涉及一揽子交易的会计处理，在《企业会计准则解释第5号》中有相关论述，本条解释讨论的是“不属于一揽子交易”的情形。

　　（2）由于企业对被投资企业由非控制达到控制导致了“跨越重大经济界限”，导致了控制前后经济实质的不同。

　　对于购买日之前持有的被购买方的股权，应当按照该股权在购买日的公允价值进行重新计量。

　　公允价值与其账面价值之间的差额计入当期投资收益，与其相关的其他综合收益应当转为购买日所属当期投资收益。

　　（3）按照《企业会计准则第20号——企业合并》有关非同一控制下企业合并的相关规定，通过多次交换交易分步实现的企业合并，合并成本为每一单项交易成本之和。

　　所以，非同一控制下多次交易分步实现的企业合并，合并成本为购买日之前持有的被购买方股权的公允价值和购买日追加投资的公允价值之和。

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